近几年来，我国对小型微利企业出台了一系列减免税优惠政策，包括增值税、企业所得税等，其减征、免征的金额比例幅度不断提高。笔者从目前小微企业的免征增值税规定来分析纳税申报的选择及相关会计处理。
 
一、有关文件的规定
 
《财政部国家税务总局关于暂免征收部分小微企业增值税和营业税的通知》(财税〔2013〕52号)规定：为进一步扶持小微企业发展，经国务院批准，自2013年8月1日起，对增值税小规模纳税人中月销售额不超过2万元的企业或非企业性单位，暂免征收增值税;对营业税纳税人中月营业额不超过2万元的企业或非企业性单位，暂免征收营业税。
 
《财政部国家税务总局关于进一步支持小微企业增值税和营业税政策的通知》(财税〔2014〕71号)规定：为进一步加大对小微企业的税收支持力度，经国务院批准，自2014年10月1日起至2015年12月31日，对月销售额2万元(含本数，下同)至3万元的增值税小规模纳税人，免征增值税;对月营业额2万元至3万元的营业税纳税人，免征营业税。
 
《国家税务总局关于小微企业免征增值税和营业税有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第57号，以下简称"57号公告")第二条规定，增值税小规模纳税人兼营营业税应税项目的，应当分别核算增值税应税项目的销售额和营业税应税项目的营业额，月销售额不超过3万元(按季纳税9万元)的，免征增值税;月营业额不超过3万元(按季纳税9万元)的，免征营业税。
 
《国家税务总局关于合理简并纳税人申报缴税次数的公告》(国家税务总局公告2016年第6号，以下简称"6号公告")规定：自2016年4月1日起，增值税小规模纳税人和小型微利企业实行按季申报缴纳增值税或预缴企业所得税，不再需要按月申报，进一步减轻纳税人办税负担。
 
二、对有关文件规定的理解
 
小微企业增值税减免和增值税起征点减免政策有以下三方面不同：
 
1.适用范围不同
 
小微企业增值税减免适用范围为增值税小规模纳税人中的企业和非企业性单位。增值税起征点减免适用范围为增值税小规模纳税人中的个体工商户和其他个人(一般纳税人剔除在外)。
 
2.减免界限不同
 
小微企业增值税销售额≤30000元，免税;销售额>30000元，全额征税。增值税起征点减免，销售额<30000元，免税;销售额≥30000元，全额征税。
 
3.代开专用发票规定不同
 
小微企业可按现行规定申请代开增值税专用发票，同时缴纳增值税税款，代开增值税专用发票当月增值税销售额未超过3万元的，当期因代开增值税专用发票已经缴纳的税款，可以向主管税务机关申请退还。未达增值税起征点的个人、个体工商户不得申请代开增值税专用发票。
 
增值税小规模纳税人符合条件暂免征收增值税是按月计算的，当月销售额超过3万元全额缴纳增值税，并不影响次月的免税。同样，以1个季度为纳税期限的增值税小规模纳税人，当季度销售额超过9万元的全额缴纳增值税，不影响下一季度的免税。
 
三、选择纳税申报的技巧
 
根据规定，企业可以自由选择纳税申报期限，而选择按月还是按季申报则有技巧，否则就会产生多缴纳增值税(营改增后，原享受的优惠继续有效，劳务和货物必须分开核算)。
 
根据《增值税暂行条例实施细则》第三十条规定，小规模纳税人的销售额不包括其应纳税额。小规模纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的，按下列公式计算销售额：销售额=含税销售额÷(1+征收率)。因此，享受小微企业优惠政策月(季度)销售额指纳税人当月或当季实际发生的不含税销售额，包括应征增值税不含税销售额(含小规模纳税人申请税务机关为其代开增值税专用发票、货物运输业增值税专用发票的不含税销售额)、固定资产销售额、免税销售额、出口免税销售额。
 
根据《增值税暂行条例》及其《实施细则》和《消费税暂行条例》及其《实施细则》的规定，增值税和消费税的纳税期限为按月或者按季，主管税务机关可以核定纳税期限。6号公告明确：增值税小规模纳税人缴纳增值税、消费税、文化事业建设费，以及随增值税、消费税附征的城市维护建设税、教育费附加等税费，原则上实行按季申报。为满足小规模纳税人不同需求，6号公告同时规定，纳税人要求不实行按季申报的，由主管税务机关根据其应纳税额大小核定纳税期限，给予纳税人选择权。
 
四、增值税免税的会计处理及政策依据
 
目前对增值税免税收入的会计处理并没有统一的规定，实务中主要有两种方法：一是价税分离记账法，二是价税合计记账法。
 
1.价税分离记账法
 
政策依据：《财政部关于减免和返还流转税的会计处理规定的通知》(财会字〔1995〕6号)第二条第二款规定，对于直接减免的增值税，借记"应交税金——应交增值税(减免税款)"科目，贷记"补贴收入"科目。
 
会计分析：纳税人销售免税项目，尽管不能开具增值税专用发票，但是开具给购买方的普通发票金额应该是销售额和销项税额的合计数。如果不向购买方收取销项税额，纳税人的"补贴收入"从何而来?
 
会计处理：销售免税项目时，借记"银行存款"等科目，贷记"主营业务收入"和"应交税费——应交增值税(销项税额)"科目;直接减免时，按照销项税的金额借记"应交税费——应交增值税(减免税款)"科目，贷记"补贴收入"科目。
 
税务分析：《增值税暂行条例》第十条规定，用于免征增值税项目的进项税额不得抵扣。同时，免税只是免征本环节的增值税。而价税分离记账法，"应交税费——应交增值税(减免税款)"科目核算的减免税款是销项税额，不是本环节的增值税。
 
2.价税合计记账法
 
政策依据：《国家税务总局关于国有粮食购销企业开具粮食销售发票有关问题的通知》(国税明电〔1999〕10号)第三条规定，国有粮食购销企业开具增值税专用发票时，应当比照非免税货物开具增值税专用发票，企业记账销售额为"价税合计"数。
 
会计分析：增值税免税的目的，不是让税于纳税人，而是让税于负税人，也就是说，企业应当以无税价格销售货物或者提供劳务(服务)。2007年1月26日，《天津市保税区国家税务局关于防伪税控一机多票系统纳税人开具免税货物增值税普通发票有关问题的通知》规定，防伪税控一机多票系统纳税人暂以零税率开具免税货物的增值税普通发票。
 
会计处理：销售免税项目时，按价税合计金额借记"银行存款"等科目，贷记"主营业务收入"科目。
 
《财政部印发<关于小微企业免征增值税和营业税的会计处理规定>的通知》(财会〔2013〕24号，以下简称"24号文")规定，小微企业在取得销售收入时，应当按照税法的规定计算应交增值税，并确认为应交税费，在达到《财政部国家税务总局关于暂免征收部分小微企业增值税和营业税的通知》(财税〔2013〕52号)规定的免征增值税条件时，将有关应交增值税转入当期营业外收入。
 
《财政部国家税务总局关于继续执行小微企业增值税和营业税政策的通知》(财税〔2015〕96号，以下简称"96号文")规定，为了继续支持小微企业发展、推动创业就业，经国务院批准，《财政部国家税务总局关于进一步支持小微企业增值税和营业税政策的通知》(财税〔2014〕71号)规定的增值税和营业税政策继续执行至2017年12月31日。综上所述：对免征增值税的处理应通过"营业外收入"科目进行归集核算。
 
五、纳税申报期限选择的实例举证及会计处理分析
 
企业选择按月还是按季申报增值税的分析。
 
例1：某企业是小规模纳税人，2016年1月份含税销售收入3.09万元，2月份含税销售收入9.27万元，3月份含税销售收入3.09万元。按照24号文规定，会计分录如下。
 
(一)1月份会计处理(单位：元，下同)
 
1.计提增值税时
 
借：应收账款或银行存款30900
 
贷：主营业务收入30000
 
应交税费——应交增值税900
 
2.根据24号文和96号文规定
 
借：应交税费——应交增值税900
 
贷：营业外收入——减免税额900
 
(二)2月份会计处理
 
1.计提增值税时
 
借：应收账款或银行存款92700
 
贷：主营业务收入90000
 
应交税费——应交增值税2700
 
2.根据57号公告规定，小型微利企业超过3万元收入不免征增值税
 
借：应交税费——应交增值税2700
 
贷：应交税费——未交增值税2700
 
次月上交时
 
借：应交税费——未交增值税2700
 
贷：银行存款2700
 
(三)3月份会计处理
 
1.计提增值税时
 
借：应收账款或银行存款30900
 
贷：主营业务收入30000
 
应交税费——应交增值税900
 
2.根据24号文和96号文规定
 
借：应交税费——应交增值税900
 
贷：营业外收入——减免税额900
 
该企业选择按月申报增值税则享受1800元增值税的优惠，如果选择按季度申报，季度销售收入高达15万元，无优惠，企业则应缴纳增值税4500元(150000×3%)。
 
例2：某企业是小规模纳税人，2016年1月份含税销售收入4.12万元，2月份含税销售收入1.03万元，3月份含税销售收入4.12万元。季度不超过9万元销售收入的企业，若企业选择按季申报则免征增值税;而选择按月申报则应缴纳增值税2400元(1月的1200元+3月的1200元)。因此，企业应根据自身的特点，正确选择按月还是按季申报增值税。其会计处理如下。
 
1.每月发生业务时
 
借：银行存款(现金、应收账款)
 
贷：主营业务收入
 
应交税费——应交增值税
 
2.季度末，计算本季度销售额
 
(1)如果销售额不超过9万元，则"应交税费——应交增值税"转入"营业外收入"。
 
借：应交税费——应交增值税
 
贷：营业外收入——税费减免
 
(2)如果销售额超过9万元，则根据"应交税费——应交增值税"的金额计提营业税金及附加。
 
借：营业税金及附加
 
贷：应交税费——应交城市维护建设费
 
应交税费——应交教育费附加
 
应交税费——应交地方教育费附加
 
应交税费——应交地方水利建设基金
 
申报期申报缴税时，
 
借：应交税费——应交增值税
 
应交税费——应交城市建设维护费
 
应交税费——应交教育费附加
 
应交税费——应交地方教育费附加
 
应交税费——应交地方水利建设基金
 
贷：银行存款
 
因此，按季度申报增值税时，每月只作计提增值税的会计处理，不作缴纳或免征增值税的会计处理，季度末合并计算销售额。如果达到免征增值税条件，则将计提的增值税合计转入"营业外收入";如果不符合免征增值税条件，则按季度合并销售额全额计算缴纳增值税。
 
综上，对小微企业免征增值税规定是针对增值税小规模纳税人中的企业和非企业性单位含个体工商户和其他个人(一般纳税人剔除在外)，所以对于有进项税额抵扣一般纳税人，不管其月销售收入有没有达到3万元，仍然需要计算缴纳增值税及其附加税费。