【考点四十五】合并范围的确定

(一)概述

1.一般原则

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母公司应当编制合并财务报表。母公司，是指控制一个或一个以上主体(含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等,下同)的主体。子公司，是指被母公司控制的主体。

合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。母公司应当将其全部子公司(包括母公司所控制的单独主体)纳入合并财务报表的合并范围，但涉及投资性主体时须区别情况处理。

2.关于投资性主体的特殊考虑

当母公司同时满足下列条件时，该母公司属于投资性主体：

(1)该公司是以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资方处获取资金;

(2)该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资方获得回报;

(3)该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。

在判断合并范围时，应区别以下情况进行考虑：

(1)如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司(如有)纳入合并范围并编制合并财务报表;其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。

(2)投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。

(3)当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并，并按照视同在转变日处置子公司但保留剩余股权的原则进行会计处理。

(4)当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价。

(二)控制的本质

控制的定义包含三项基本要素，在判断投资方是否能够控制被投资方时，如果投资方具备以下所有的要素，则投资方能够控制被投资方：

1.拥有对被投资方的权力;

2.通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报;

3.有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

(三)控制的判断

在围绕三项控制要素进行控制的判断时，应当充分考虑下列事实和情况：(1)被投资方的设立目的;(2)被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策;(3)投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动;(4)投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报;(5)投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额;(6)投资方与其他方的关系。