金融负债与权益工具的区分

　　1.定义

　　金融负债：是指企业符合下列条件之一的负债：

　　（1）向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务；

　　（2）在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；

　　（3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具；

　　（4）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。

　　权益工具：是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中剩余权益的合同。同时满足下列条件的，发行方应当将发行的金融工具分类为权益工具：

　　（1）该金融工具不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；

　　（2）将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具的，如该金融工具为非衍生工具，不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。

　　2.区分的一般原则

　　（1）通过交付现金、其他金融资产或交换金融资产或金融负债结算

　　例如，某企业发行10年后按面值强制赎回的优先股；其中，由于发行人存在支付现金偿还本金的合同义务，因而该优先股应分类为金融负债。

　　又如，某项以面值3亿元发行的永续工具要求每年按6%的利率支付票息；假定6%是发行时此类工具的市场利率，则发行人承担了支付未来6%利息的合同义务；利息付款额的净现值是1亿元，且反映了该工具的公允价值；因而该永续工具应归类为金融负债。

　　（2）通过自身权益工具结算

　　如果发行的金融工具须用或可用企业自身权益工具结算，需要考虑用于结算该工具的企业自身权益工具，是作为现金或其他金融资产的替代品，还是为了使该工具持有人享有在发行方扣除所有负债后的资产中的剩余权益。如果是前者，该工具是发行方的金融负债；如果是后者，该工具是发行方的权益工具。

　　（3）对于将来须用或可用企业自身权益工具结算的金融工具的分类，应当区分衍生工具还是非衍生工具

　　对于非衍生工具，如果发行方未来没有义务交付可变数量的自身权益工具进行结算，则该非衍生工具是权益工具；否则，该非衍生工具是金融负债。

　　对于衍生工具，如果发行方只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产进行结算，则该衍生工具是权益工具；如果发行方以固定数量自身权益工具交换可变金额现金或其他金融资产，或以可变数量自身权益工具交换固定金额现金或其他金融资产，或在转换价格不固定的情况下以可变数量自身权益工具交换可变金额现金或其他金融资产，则该衍生工具应当确认为金融负债或金融资产。

　　3.或有结算条款和结算选择权

　　（1）或有结算条款，指是否通过交付现金或其他金融资产进行结算，或者是否以其他导致该金融工具成为金融负债的方式结算，需要由发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项（如股价指数、消费价格指数变动，利率或税法变动，发行方未来收入、净收益或债务权益比率等）的发生或不发生（或发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项的结果）来确定的条款。

　　除下列情况外，对于附或有结算条款的金融工具，发行方应将其归类为金融负债：

　　①要求以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的或有结算条款几乎不具有可能性，即相关情形极端罕见、显著异常或几乎不可能发生。②只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算。③按照本规定分类为权益工具的可回售工具。

　　（2）结算选择权

　　对于存在结算选择权的衍生工具（例如，合同规定发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生工具），发行方应当将其确认为金融资产或金融负债。如果合同条款中所有可能的结算方式均表明该衍生工具应当确认为权益工具的，则应当确认为权益工具。

　　●或有结算条款举例情形如下：

　　◎情形一：或有结算条款——会计或税法法规变更

　　A企业发行了由其自行决定是否派发股利的含5%非累积股利的优先股。如果适用的税务或会计处理要求被修订，该股份将被赎回。

　　本例中，鉴于发行人和持有人均无法控制的或有事项是现实的，且可能导致A企业在除其清算之外的时间必须交付现金或其他金融资产，该金融工具应分类为一项金融负债。但是，由于5%的股利可由A企业自行决定，所以它是A企业的权益。因此，该优先股同时包含负债和权益特征，即是一项复合金融工具。

　　情形二：或有结算条款-IPO 1

　　B企业定向发行了3亿元的股票，其可自行决定是否派发股利。如果B企业进行筹资或者IPO，则其必须按面值赎回该股票。

　　本例中，B企业不能保证筹资或者IPO的成功，但却是可以决定是否发起筹资活动或者寻求IPO.鉴于B企业可以通过避免筹资或IPO来来避免赎回股票，该工具应分类为权益工具。

　　情形三：或有结算条款-IPO 2

　　C企业定向发行了3亿元的股票，其可自行决定是否派发股利。如果C企业在自该股票发行之日起5年内未能成功筹资或者IPO，则其必须按面值赎回该股票。

　　本例中，鉴于该或有事项（成功筹资或IPO）不受C企业控制，其属于或有结算条款。由于C企业不能避免赎回股票，因此该金融工具应分类为金融负债。

　　情形四：或有结算条款-控制权变更

　　D企业定向发行了3亿元的股票，其可自行决定是否派发股利。如果D企业的控制权发生了变更，则D企业必须按面值赎回该股票。控制权的变更被定义为D企业至少50%所有权的变更。

　　本例中，鉴于该或有事项（D企业被其一批股东出售给另外一批股东）不受D企业控制，其属于或有结算条款。由于D企业不能避免赎回股票，因此该金融工具应分类为金融负债。

　　4.可回售工具或仅在清算时才有义务按比例交付净资产的工具

　　（1）可回售工具

　　在这种情况下，符合金融负债定义但同时具有下列特征的可回售金融工具，应当分类为权益工具：

　　①赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利。

　　②该工具所属的类别次于其他所有工具类别。该工具在归属于该类别前无须转换为另一种工具，且在清算时对企业资产没有优先于其他工具的要求权。

　　③该类别的所有工具具有相同的特征（例如它们必须都具有可回售特征，并且用于计算回购或赎回价格的公式或其他方法都相同）。

　　④除了发行方应当以现金或其他金融资产回购或赎回该工具的合同义务外，该工具不满足金融负债定义中的任何其他特征。

　　⑤该工具在存续期内的预计现金流量总额，应当实质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动（不包括该工具的任何影响）。

　　（2）仅在清算时才有义务按比例交付净资产的工具

　　对于发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，符合金融负债定义但同时具有下列特征的，应当分类为权益工具：

　　①赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利。

　　②该工具所属的类别次于其他所有工具类别。该工具在归属于该类别前无须转换为另一种工具，且在清算时对企业资产没有优先于其他工具的要求权。

　　③在次于其他所有类别的工具类别中，发行方对该类别中所有工具都应当在清算时承担按比例份额交付其净资产的同等合同义务。

　　（3）对发行方发行在外的其他金融工具的要求

　　分类为权益的可回售工具，或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，除应具备上述特征外，其发行方应当没有同时具备下列特征的其他金融工具或合同：

　　①现金流量总额实质上基于企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动（不包括该工具或合同的任何影响）。

　　②实质上限制或固定了可回售工具或仅在清算时才有义务按比例交付净资产的工具的持有方所获得的剩余回报。

　　5.金融负债和权益工具区分原则的运用

　　（1）根据金融负债和权益工具区分的原则，金融工具发行条款中的一些约定将影响发行方是否承担交付现金、其他金融资产或在潜在不利条件下交换金融资产或金融负债的义务。例如，发行条款规定强制付息，将导致发行方承担交付现金的义务，则该义务构成发行方的一项金融负债。

　　如果发行的金融工具合同条款中包含在一定条件下转换成发行方普通股的约定（例如可转换优先股中的转换条款），该条款将影响发行方是否没有交付可变数量自身权益工具的义务或者是否以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产。

　　核心：依据经济实质而非仅以法律形式，运用金融负债和权益工具区分的原则，即不得依据监管规定或工具名称进行会计处理。

　　（2）在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应当考虑集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件。如果集团作为一个整体由于该工具而承担交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的义务，则该工具应当分类为金融负债。

　　企业发行的可回售工具或仅在清算时才有义务按比例交付净资产的工具，如果满足本规定要求在其财务报表中分类为权益工具的，在其母公司的合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债。

　　6.复合金融工具

　　企业应当对发行的非衍生金融工具进行评估，以确定所发行的工具是否为复合金融工具。

　　要求：企业发行的非衍生金融工具同时包含金融负债成分和权益工具成分的，应于初始计量时先确定金融负债成分的公允价值（包括其中可能包含的非权益性嵌入衍生工具的公允价值），再从复合金融工具公允价值中扣除负债成分的公允价值，作为权益工具成分的价值。

　　7.重分类

　　由于发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化，可能导致已发行金融工具重分类。

　　发行方原分类为权益工具的金融工具，自不再被分类为权益工具之日起，发行方应当将其重分类为金融负债，以重分类日该工具的公允价值计量，重分类日权益工具的账面价值和金融负债的公允价值之间的差额确认为权益。

　　发行方原分类为金融负债的金融工具，自不再被分类为金融负债之日起，发行方应当将其重分类为权益工具，以重分类日金融负债的账面价值计量。

　　8.投资方购入金融工具的分类

　　金融工具投资方（持有人）考虑持有的金融工具或其组成部分是权益工具还是债务工具投资时，应当遵循金融工具确认和计量准则和本规定的相关要求，通常应当与发行方对金融工具的权益或负债属性的分类保持一致。例如，对于发行方归类为权益工具的非衍生金融工具，投资方通常应当将其归类为权益工具投资。

　　9.金融工具会计处理的基本原则

　　企业发行的金融工具应当按照金融工具准则和本规定进行初始确认和计量；

　　其后，于每个资产负债表日计提利息或分派股利，按照相关具体企业会计准则进行处理。即企业应当以所发行金融工具的分类为基础，确定该工具利息支出或股利分配等的会计处理。

　　●对于归类为权益工具的金融工具，无论其名称中是否包含"债"，其利息支出或股利分配都应当作为发行企业的利润分配，其回购、注销等作为权益的变动处理；

　　●对于归类为金融负债的金融工具，无论其名称中是否包含"股"，其利息支出或股利分配原则上按照借款费用进行处理，其回购或赎回产生的利得或损失等计入当期损益。

　　●发行方发行金融工具，其发生的手续费、佣金等交易费用，如分类为债务工具且以摊余成本计量的，应当计入所发行工具的初始计量金额；如分类为权益工具的，应当从权益中扣除。

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