考点123：固定资产折旧的账务处理

一、固定资产折旧的概念

折旧是指在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。

固定资产应计折旧总额 = 该项固定资产原值 -- 预计净残值

固定资产折旧是对固定资产由于磨损和损耗而转移到成本费用中去的那一部分价值的补偿。固定资产磨损和损耗包括固定资产的有形损耗和无形损耗。其中，有形损耗又分为实物损耗和自然损耗。固定资产的实物损耗是指固定资产在使用过程中其实物形态由于运转磨损等原因发生的损耗，一般是指机器磨损。固定资产本身结构、质量和使用状况，以及固定资产的维修情况，对固定资产实物磨损程度起决定性的作用。固定资产的自然损耗是指固定资产受自然条件的影响发生的腐蚀性损失。固定资产的无形损耗是指固定资产在使用过程中由于技术进步等非实物磨损、非自然损耗等原因发生的价值损失。

固定资产折旧是固定资产由于磨损和损耗而逐渐转移的价值。这部分转移的价值以折旧费的形式计入相关成本费用，并从企业的营业收入中得到补偿。因此，企业应当在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。

二、影响固定资产折旧的因素

影响折旧的因素主要有以下几个方面：

1.固定资产原价，即固定资产的成本。

2.固定资产的净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用以后的金额。由于在计算折旧时，对固定资产的残余价值和清理费用是人为估计的，所以净残值的确定有一定的主观性。

3.固定资产减值准备，是指固定资产已计提的固定资产减值准备累计金额。

4.固定资产的使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。固定资产使用寿命的长短直接影响各期应计提的折旧额。

三、计提折旧的固定资产范围

除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：

1.已提足折旧仍继续使用的固定资产;

2.按规定单独估价作为固定资产入账的土地。

需要注意的是与租赁有关的固定资产，企业以融资租赁方式租入的固定资产和以经营租赁方式租出的固定资产，应当计提折旧;企业以融资租赁方式租出的固定资产和以经营租赁方式租入的固定资产，不应当计提折旧。

(二)折旧的时间范围

在实际工作中，企业一般应按月计提固定资产折旧。企业在实际计提固定资产折旧时，应按照下列规则进行计提：

当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧;

当月减少的固定资产，当月照提折旧，从下月起不提折旧;

固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧;

提前报废的固定资产，不再补提折旧;

★确定折旧范围时应注意的几个问题

已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧;待办理竣工决算后，再按照实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

处于更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折旧。更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再按照重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用寿命计提折旧。

因进行大修理而停用的固定资产，应当照提折旧，计提的折旧额应计入相关资产成本或当期损益。

(四)固定资产折旧方法

企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。折旧方法一经选定，不得随意变更。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。其中，双倍余额递减法和年数总和法属于加速折旧法。

1、年限平均法

年限平均法又称直线法，是将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。使用这种方法计算的每期折旧额均是相等的。其计算公式如下：

年折旧率= ×100%

月折旧率=年折旧率÷12

月折旧额=固定资产原值×月折旧率

【例】某企业有一设备，原值为200000元，预计可使用10年，按照有关规定，该设备报废时的净残值率为2%。该设备的折旧率和折旧额计算如下：

年折旧率= × 100% = 9.8 %

月折旧率= 9.8% ÷ 12 ≈ 0.82 %

月折旧额= 200000 ×0.82% = 1640(元)

2、工作量法

工作量法是根据实际工作量计提固定资产折旧额的一种方法。这种方法弥补了年限平均法只重使用时间不考虑使用强度的缺点，其基本计算公式为：

每单位工作量折旧额 =

某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月工作量×每单位工作量折旧额

【例】某企业的一辆运货卡车原值为100000元，预计总行驶里程为50万公里，其报废时的净残值率为5%，本月行驶4000公里。该辆汽车的月折旧额计算如下：

单位里程折旧额= = 0.19(元/公里)

本月应计提折旧额= 4000 × 0.19 =760(元)

3、双倍余额递减法(难点)

双倍余额递减法是指在不考虑固定资产残值的情况下，根据每期期初固定资产账面净值(固定资产账面余额减去累计折旧)和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。计算公式为：

年折旧率= ×100%

月折旧率=年折旧率÷12

月折旧额=固定资产账面净值×月折旧率

难点：由于双倍余额递减法不考虑固定资产的残值收入，因此，在应用这种方法时必须注意，不能使固定资产的账面折余价值降低到它的预计残值收入以下，所以采用双倍余额递减法计提折旧的固定资产，一般应在其折旧年限到期前两年内，将固定资产账面净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。

4、年数总和法

年数总和法又称合计年限法，是指将固定资产的原价减去预计净残值后的余额乘以一个逐年递减的变动折旧率计算每年的折旧额的一种方法。固定资产的变动折旧率是以固定资产预计使用年限的各年数字之和作为分母，以各年初尚可使用的年数作为分子求得的，该方法计算公式为：

固定资产各年初尚可使用年数

固定资产各年的折旧率= 固定资产预计使用年限各年数之和 ×100%

或= ×100%

固定资产月折旧率=固定资产年折旧率÷12

固定资产月折旧额=(固定资产原值 - 预计净残值)×月折旧率

(五)固定资产折旧的账务处理

固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。

基本生产车间使用的固定资产，所计提的折旧应计入制造费用，并最终计入所生产的产品成本;管理部门使用的固定资产，所计提的折旧应计入管理费用;销售部门使用的固定资产，所计提的折旧应计入销售费用;企业自行建造固定资产过程中使用的固定资产，所计提的折旧应计入在建工程成本;经营租出的固定资产，所计提的折旧应计入其他业务成本;未使用的固定资产，所计提的折旧应计入管理费用。

企业各月计算提取折旧额时，可以在上月计提折旧的基础上，对上月固定资产的增减情况进行调整后，计算当月应计提的折旧额。

当月固定资产应计提的折旧额=上月固定资产应计提的折旧额 上月增加固定资产应计提的折旧额 - 上月减少固定资产应计提的折旧额

【例13—8】某企业采用年限平均法提取固定资产折旧。2010年8月份“固定资产折旧计算表”中确定的应提折旧额为：车间15000元，厂部管理部门6000元。编制会计分录如下：

借：制造费用 15000

管理费用 6000

贷：累计折旧 21000

(六)固定资产处置的账务处理

企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。

为了核算企业因出售、报废和毁损等原因转入清理的固定资产价值及其在清理过程中所发生的清理费用和清理收入的情况，应设置“固定资产清理”科目，该科目借方登记转入清理的固定资产净值、清理过程中发生的清理费用以及应交的税金，贷方登记清理固定资产的变价收入、保险公司或过失人的赔偿款等，期末余额反映企业尚未清理完毕的固定资产价值以及清理净收益或净损失。清理完毕，结转净损益前，该科目余额如果在借方，反映尚未结转的清理净损失，应作为营业外支出从该科目的贷方转出;反之，余额在贷方，则反映尚未结转的清理净收益，应作为营业外收入从该科目的借方转出。该科目应按被清理的固定资产设置明细账，进行明细核算。

【例】2011年9月，A公司一座厂房由于遭台风袭击，不能继续使用，决定予以报废。该厂房账面原值为400 000元，已提折旧140 000元;报废时的残值变价收入为40 000元，已存入银行;清理过程中发生的清理费用为8 060元，以银行存款支付;由于该厂房已投保，经保险公司核准，决定给予A公司160 000元的保险赔偿，款项尚未收到;A公司适用的营业税税率为5%。A公司所作会计处理。

(1)固定资产转入清理：

借：固定资产清理 260 000

累计折旧 140 000

贷：固定资产 400 000

(2)发生清理费用

借：固定资产清理 8 060

贷：银行存款 8 060

(3)取得变价收入

借:银行存款 40 000

贷： 固定资产清理 40 000

(4)计算交纳的营业税

应缴纳的营业税=40 000×5%=2 000(元)

借： 固定资产清理 2 000

贷：应交税费——应交营业税 2 000

(5)计算应收取的保险赔偿

借：其他应收款 160 000

贷： 固定资产清理 160 000

(6)结转固定资产清理净损益时：

固定资产清理净损失=260 000 8 060 2 000-40 000-160 000=70 060(元)

借：营业外支出 70 060

贷：固定资产清理 70 060

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