《高级会计实务》第九章“企业合并与合并财务报表”第二节知识点精讲：合并财务报表。其主要内容包括合并范围的确定、合并财务报表的编制程序、长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下）、长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下）、内部商品交易的合并处理、内部债权债务的合并处理、内部固定资产交易的合并处理、内部无形资产交易的合并处理、所得税会计相关的合并处理、合并现金流量表的编制、本期增加子公司和较少子公司的合并处理。本节主要介绍合并范围的确定。

合并财务报表之合并范围的确定（3）

（四）实质代理人

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在评估控制时，投资方应当考虑其与其他各方之间关系的性质以及其他各方是否代表投资方行动（即，识别投资方的“实质代理人”）。

投资方与其实质代理人之间的关系无须合同安排。

在评估对被投资方是否存在控制时，投资方应将其自身和其实质代理人的决策权及其通过实质代理人而间接承担或者享有的可变回报的风险或权利与其自身的前述权利一并考虑。

根据各方关系的性质判断，表明一方可能是投资方的实质代理人的情况包括但不限于：

投资方的关联方；因投资方出资或提供贷款而取得其在被投资方中权益的一方；未经投资方同意，不得出售、转让或抵押其持有的被投资方权益的一方（但不包括此项限制系通过投资者和其他非关联方之间通过自愿基础上的协商一致而实现的情形）；没有投资方的财务支持，就不能获得资金来支持经营的一方；该另一方系与投资方的权力机构的多数成员或关键管理人员相同的被投资方；与投资方具有紧密业务联系（如专业服务的提供者与其一家重要客户的关系）的一方。

（五）对被投资方可分割部分（单独主体）的控制

投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。

在少数情况下，如果有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分（以下简称“该部分”）视为被投资方可分割的部分（单独主体），进而判断是否控制该单独主体：

（1）该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；

（2）除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与部分资产剩余现金流量相关的权利。

即实质上该部分的所有资产、负债及其他相关权益均与被投资方的剩余部分相隔离。

※如果被投资方的一部分资产和负债及其他相关权益满足上述条件，构成单独主体，则投资方应当基于控制的判断标准确定其是否能控制该单独主体，考虑该单独主体的相关活动及其决策机制，投资方是否目前有能力主导单独主体的相关活动并据以从中取得可变回报。

※如果投资方控制该单独主体，则应将其进行合并。在此情况下，其他方在考虑是否合并被投资方时，应仅对被投资方的剩余部分进行控制及合并的评估，而将该单独主体排除在外。

（六）控制的持续评估

当环境或情况发生变化时，投资方需要评估控制的三个基本要素中的一个或多个是否发生了变化。

如果有任何事实或情况表明控制的三项基本要素中的一个或多个发生了变化，投资方应重新评估对被投资方是否具有控制。

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